مدل‌هاي مختلفي براي شراکت عمومي خصوصي وجود دارد که يکي از مهم‌ترين و متداول‌ترين آنها، قرارداد BOT) Build, Operate, Transfer) است که در فارسي به ساخت، بهره‌برداري و واگذاري ترجمه شده است.اين قرارداد عموما بين دولت‌ها از يک طرف و شرکت‌هاي بخش خصوصي از طرف ديگر منعقد مي‌شود. در اين قرارداد، شرکت بخش خصوصي (سرمايه‌گذار) تعهد مي‌کند که سرمايه‌ لازم براي اجراي يک پروژه بزرگ و زيرساختي را تامين کند، سپس در قبال اين سرمايه‌گذاري و براي جبران هزينه‌هاي خود و سود متعلقه، به مدت مشخصي از آن بهره‌برداري کند و در خاتمه اين مدت، آن را به‌طور کامل و در حالي که به فعاليت خود ادامه مي‌دهد، به‌طور بلاعوض به دولت (سرمايه‌پذير) واگذار کند.

وظيفه ايجاد و گسترش زيرساخت‌ها متناسب با افزايش جمعيت برعهده دولت‌ها است.از آنجا که دولت‌ها براي اين کار، منابع مالي لازم را در اختيار ندارند، از سازوکار شراکت عمومي خصوصي (Public Private Partnership) استفاده مي‌کنند.در شراکت عمومي خصوصي دولت‌ها با همکاري بخش خصوصي زيرساخت‌هاي لازم براي ارائه خدمات به عموم جامعه را گسترش مي‌دهند.علاوه بر کشورهاي در حال توسعه که نيازمند منابع مالي فراوان و خارج از توان دولت براي ايجاد زيرساخت‌ها هستند، کشورهاي پيشرفته نيز از اين سازوکار استفاده مي‌کنند.

مي‌توان گفت شراکت عمومي خصوصي مدلي براي تامين مالي پروژه‌هاي زيربنايي و زيرساختي و طرح‌هاي تملک دارايي‌هاي سرمايه‌اي است.تاسيس بندر، فرودگاه‌، راه‌آهن، بزرگراه، نيروگاه و سيستم‌ آب‌وفاضلاب نمونه‌اي از اين شراکت‌ها است.استفاده از اين سازوکار در ايران سابقه طولاني دارد، اما به نظر مي‌رسد براي اولين بار در بند «د» تبصره ۱۹ قانون بودجه سال ۱۳۹۶ به ضرورت تدوين سازوکارهاي آن تاکيد

 شده است.

موضوعي که مي‌خواهيم در اين نوشتار به آن بپردازيم، آثار ماليات و عوارض، ارزش‌افزوده در قراردادهاي BOT و مقايسه آن با قراردادهاي پيمانکاري در پروژه‌هاي احداث زيرساخت است.

در قراردادهاي پيمانکاري، بهاي پروژه به‌تدريج و در قالب صورت‌وضعيت‌هاي صادره، از دفاتر پيمانکار خارج و به دفاتر کارفرما منتقل مي‌شود، به‌گونه‌اي که در زمان تکميل پروژه، هيچ مبلغي از بهاي پروژه در دفاتر پيمانکار باقي نمي‌ماند و تمام آن در دفاتر کارفرما ثبت مي‌شود.

بر اين اساس، ماليات ارزش‌افزوده‌اي که پيمانکار براي اجراي پروژه (خريد مواد، مصالح، کالا و خدمات) پرداخت کرده، به‌عنوان اعتبار مالياتي در دفاتر پيمانکار ثبت مي‌شود و از طرف ديگر پيمانکار هنگام صدور صورت‌وضعيت، اقدام به مطالبه ماليات ارزش‌افزوده بر مبناي درآمد صورت وضعيت‌شده از کارفرما مي‌کند و مابه‌التفاوت ماليات ارزش‌افزوده مطالبه‌شده از کارفرما با ماليات ارزش‌افزوده پرداخت‌شده (اعتبار مالياتي) براي اجراي پروژه در صورت مازاد بودن به‌عنوان بدهي ماليات ارزش‌افزوده در دفاتر پيمانکار منعکس مي‌شود.

از طرف ديگر، ماليات ارزش‌افزوده‌اي که کارفرما به پيمانکار پرداخت مي‌کند، به موجب صورت وضعيت‌هاي صادره از سوي پيمانکار، در راستاي تبصره ۲ ماده ۱۷ قانون ماليات ارزش‌افزوده به‌عنوان بخشي از بهاي تمام‌شده پروژه در دفاتر کارفرما ثبت مي‌شود.

پر واضح است که در قراردادهاي پيمانکاري، پيمانکار موضوع قرارداد را که متعلق به کارفرما است، اجرا مي‌کند و مبلغ آن را در قالب صورت‌وضعيت صادره از کارفرما دريافت مي‌کند.به عبارت ديگر قراردادهاي پيمانکاري، به نوعي فروش از سوي پيمانکار به کارفرما تلقي مي‌شود و پيمانکار از موضوع قرارداد، هيچ‌گونه بهره‌برداري نمي‌کند.بر اين اساس قراردادهاي پيمانکاري به موجب ماده ۵ قانون ماليات ارزش‌افزوده، مشمول ماليات ارزش افزوده مي‌شوند.

حال به بحث ماليات ارزش‌افزوده در قراردادهاي BOT که موضوع اصلي اين نوشتار است مي‌پردازيم.ابتدا بايد اين موضوع را متذکر شويم که نه در قانون ماليات ارزش‌افزوده و نه در مقررات مربوط به آن، حکم صريحي در مورد قراردادهاي BOT نيامده است.

در قراردادهاي BOT سرمايه‌گذار منابع مالي لازم براي اجراي پروژه را خود تامين  و پروژه را اجرا مي‌کند، براي مدت معيني از پروژه بهره‌برداري مي‌کند، سپس بدون دريافت هيچ مابه‌ازايي از سرمايه‌پذير، آن را به سرمايه‌پذير واگذار مي‌کند.پس در اينجا، کليه مخارج را سرمايه‌گذار تامين مي‌کند، صورت‌وضعيتي از سوي سرمايه‌گذار براي سرمايه‌پذير صادر نمي‌شود و سرمايه‌پذير هيچ مبلغي به سرمايه‌گذار از بابت پروژه پرداخت نمي‌کند و پروژه در زمان تعيين‌شده بدون صدور هيچ‌گونه صورت‌حسابي و بدون دريافت هيچ مبلغي به سرمايه‌پذير واگذار مي‌شود.

طبعا سرمايه‌گذار براي بازيافت سرمايه‌گذاري خود و سود آن، صرفا براي مدتي معين از محصول پروژه بهره‌برداري مي‌کند.بر اين اساس، از ‌نظر حسابداري، بهاي تمام‌شده پروژه به‌تدريج و در طول دوران ساخت، در دفاتر سرمايه‌گذار ثبت مي‌شود، به‌گونه‌اي که در زمان تکميل پروژه، کل بهاي تمام‌شده آن در دفاتر سرمايه‌گذار است. سپس سرمايه‌گذار اين مبلغ را در طول دوره بهره‌برداري از پروژه يا حقوق مرتبط با آن، در حساب‌هاي خود مستهلک مي‌کند، به‌گونه‌اي که در مقطع واگذاري پروژه به سرمايه‌پذير، ارزش دفتري پروژه صفر است.

خوشبختانه موضوع انعکاس بهاي تمام‌شده پروژه BOT به‌عنوان دارايي‌هاي سرمايه‌اي در دفاتر سرمايه‌گذار و نيز استهلاک آن در ماده ۱۶ ضوابط اجرايي مربوط به مقررات ماده ۱۴۹ اصلاحيه قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب ۳۱/ ۴/ ۱۳۹۴ پيش‌بيني شده است. به عبارت ديگر، از آنجا که در قراردادهاي BOT، سرمايه‌گذار مابه‌ازاي سرمايه‌گذاري خود را از محل بهره‌برداري از پروژه در طول دوره مشخص به دست مي‌آورد، بنابراين در مقطع واگذاري، ما‌به‌ازايي از سرمايه‌پذير دريافت نمي‌کند. به لحاظ حقوقي نيز مي‌توان گفت در قراردادهاي BOT، سرمايه‌گذار از حق بهره‌برداري از منافع پروژه براي مدت زمان مشخص برخوردار است و پروژه بلافاصله پس از ساخت به سرمايه‌پذير منتقل نمي‌شود و همچنان در مالکيت او است. بر همين اساس برخلاف قراردادهاي پيمانکاري، در قراردادهاي BOT هيچ مبلغي به‌عنوان پرداختي سرمايه‌پذير به سرمايه‌گذار در ازاي واگذاري پروژه درج نمي‌شود.

در اينجا لازم است نگاهي به جنس زيرساخت‌هاي ايجادشده در قراردادهاي BOT از منظر قانوني داشته باشيم. عموما زيرساخت‌هاي ايجادشده در قالب قراردادهاي BOT از نوع اموال غيرمنقول است. تعريف اموال غيرمنقول و اوصاف آن در مواد ۱۲ تا ۱۸ قانون مدني آمده است. به موجب ماده ۱۲ قانون مدني، مال غيرمنقول مالي است که از محلي به محل ديگر نمي‌توان منتقل کرد؛ اعم از اينکه استقرار آن ذاتي باشد يا به‌واسطه عمل انسان به نحوي که نقل آن مستلزم خرابي يا نقص خود مال يا محل آن شود. از سوي ديگر، به موجب بند ۸ ماده ۱۲ قانون ماليات بر ارزش‌افزوده، عرضه مال غيرمنقول از پرداخت ماليات معاف است.

با توجه به مراتب فوق، اگرچه در قانون ماليات ارزش‌افزوده کنوني و نيز قانون ماليات ارزش افزوده جديد که هنوز اجرايي نشده، حکم صريحي در مورد قراردادهاي BOT داده نشده، با توجه به توضيحات پيش‌گفته، پر واضح است که در چارچوب بند ۸ ماده ۱۲ و تبصره ۲ ماده ۱۷ قانون ماليات ارزش‌افزوده، ماده ۱۲ قانون مدني و استانداردهاي حسابداري که به موجب اساسنامه قانوني سازمان حسابرسي لازم‌الاجرا هستند، ماليات ارزش‌افزوده پرداخت شده توسط سرمايه‌گذار براي اجراي پروژه (خريد مواد، مصالح، کالا و خدمات) که در اين شرايط قابل مطالبه يا استرداد نبوده و هزينه آن جزو هزينه‌هاي قابل قبول تلقي مي‌شود، به‌عنوان بخشي از بهاي تمام‌شده پروژه در دفاتر سرمايه‌گذار ثبت مي‌شود. بهاي تمام‌شده پروژه در طول دوره بهره‌برداري توسط سرمايه‌گذار، مستهلک مي‌شود و از آنجا که در مقطع واگذاري پروژه به سرمايه‌پذير، ارزش آن در دفاتر سرمايه‌گذار صفر است و در عين حال به موجب قرارداد BOT، سرمايه‌گذار از بابت واگذاري پروژه، وجهي از سرمايه‌پذير دريافت نمي‌کند و اساسا به موجب بند ۸ ماده ۱۲ قانون ماليات ارزش‌افزوده، عرضه اموال غيرمنقول مشمول ماليات ارزش‌افزوده نيست، در مقطع واگذاري پروژه به سرمايه‌پذير، نبايد ماليات ارزش‌افزوده از آن مطالبه شود.

به‌رغم بديهيات بالا، متاسفانه ملاحظه مي‌شود نحوه عمل يکنواختي در مورد قراردادهاي BOT در ادارات ماليات ارزش‌افزوده وجود ندارد و در برخي موارد، واگذاري پروژه از سوي سرمايه‌گذار به سرمايه‌پذير را مشمول ماليات ارزش‌افزوده دانسته‌اند. با توجه به شرايط اقتصادي کشورمان و اهميت مشارکت سرمايه‌گذاران غيردولتي در ايجاد زيرساخت‌ها، ضرورت دارد سازمان امور مالياتي با ارائه دستورالعملي در مورد ماليات ارزش‌افزوده قراردادهاي BOT، ابهامات موجود در اين زمينه را برطرف و رويه يکنواختي را در سطح ادارات ماليات بر ارزش‌افزوده حاکم کند.