پاندمي ويروس کوويد 19 ضربه هاي شديدي را به کسب و کارها وارد کرده و مشاغل مختلف بنا به نوع کسب و کار خود از اين بابت زيان هايي متحمل شده اند. طبعا دولت نيز بنا به وظيفه خود، بسته هاي حمايتي مختلفي بابت کاهش اين آسيب ها تدارک ديده که يکي از آنها بخشودگي مالياتي است. به موجب جزء (2) بند (ق) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و راي شوراي عالي مالياتي مربوطه، به منظور حمايت از توليد و صاحبان کسب و کارهاي آسيب ديده از کرونا در دو گروه: 1. واحدهاي صنفي با درآمد مشمول ماليات کمتر از يک ميليارد ريال، و 2. واحدهاي توليدي، علاوه بر معافيت‌هاي قانوني و بخشودگي و مشوق‌هاي مالياتي موجود، از پنج واحد درصد بخشودگي نسبت به نرخ هاي مالياتي  موضوع مواد 131 و 105 ق.م.م در عملکرد سال 1399برخوردار ‌مي‌شوند.

در بخش اول اين نوشتار به تشريح زوايا و شرايط اين بخشودگي مي‌پردازيم و در بخش دوم آن، به تشريح چالش هاي اجرايي توام شدن آن با بخشودگي و تخفيف هاي ديگر از جمله کاهش ماليات بر درآمد شرکتهاي پذيرفته شده بورسي (يا فرا بورسي)، تعاوني متعارف و .... مي‌پردازيم.

بخش اول: تشريح بخشودگي پنج واحد درصدي

همان طور که در بالا اشاره شد، دو گروه از اين بخشودگي پنج واحد درصد برخوردار مي‌شوند:

گروه اول: واحدهاي صنفي آسيب ديده از کرونا با درآمد مشمول ماليات کمتر از يک ميليارد ريال؛

ملاک اعمال اين بخشودگي براي واحد هاي صنفي با سقف درآمدي يک ميليارد ريال، درآمد مشمول ماليات ابرازي، تشخيصي و قطعي شده عملکرد سال 1399 حسب مورد خواهد بود. چنانچه درآمد مشمول ماليات واحد صنفي در مراحل ابراز، حسابرسي مالياتي و يا قطعيت از حد نصاب يک ميليارد ريال تجاوز کند، اين بخشودگي قابل اعمال نخواهد بود. همچنين در مواردي که پس از طي مراحل دادرسي مالياتي، درآمد مشمول ماليات واحد صنفي کمتر  از يک ميليارد ريال شود، اين بخشودگي قابل اعمال است. در واحدهاي صنفي که به صورت مشارکت مدني اعم از قهري يا اختياري اداره مي شوند (براي محاسبه حد نصاب کمتر از يک ميليارد ريال)، مجموع درآمد مشمول ماليات مشارکت بايد کمتر از يک ميليارد ريال باشد[1].

گروه دوم: واحدهاي توليدي؛

درآمد کليه واحدهاي توليدي اعم از توليد، توليد کارمزدي، فروش ضايعات حاصل از توليد و فروش محصولات مازاد بر پروانه بهره برداري و يا مجوز، اعم از اين‌که داراي پروانه يا مجوز کسب يا توليد باشند يا نباشند، در اين گروه قرار مي‌گيرند[2].

بر اين اساس و نيز راي شوراي عالي مالياتي 22 ارديبهشت 1400، هر دو گروه بالا، "علاوه" بر معافيت هاي قانوني و تخفيف هاي مالياتي ديگر، مشمول پنج واحد درصد بخشودگي حسب مورد در نرخ هاي ماده 105 ق.م.م در مورد اشخاص حقوقي و ماده 131 ق.م.م در مورد اشخاص حقيقي براي ماليات بر عملکرد سال 1399 خواهند شد. اشخاصي که مشمول اين معافيت مي شوند، بايد در زمان محاسبه هزينه ماليات (جاري و انتقالي) در صورتهاي مالي خود و نيز ماليات قابل پرداخت در اظهارنامه ارسالي، اين معافيت را اعمال کنند. از آنجايي که دامنه شمول اين معافيت بر اساس درآمد ابرازي مودي است، لذا هزينه هاي برگشتي نيز با رعايت ساير مقررات، از بخشودگي مذکور برخوردار مي‌گردند؛ ليکن، اين بخشودگي به درآمدهاي کتمان شده و هزينه هاي غير واقعي تعلق نمي‌گيرد.

حال اين سوال پيش مي آيد براي شرکتهايي که سال مالي آنها با سال شمسي تطابق ندارد و قسمتي از درآمدهاي آنها در سال ۱۳۹۹ تحقق مي يابد، مثلا شرکتي که سال مالي آن منتهي 31 شهريور 1400 باشد، چگونه اين معافيت اعمال خواهد شد؟ در اين حالت، به نسبت درآمد مشمول ماليات متعلق به در آمد تحقق يافته در سال 1399 امکان برخورداري از اين بخشودگي وجود دارد. لذا چنانچه براي تعيين درآمد مشمول ماليات درآمدهايي که در بازه زماني سال ۱۳۹۹ تحقق يافته است نياز به تسهيم باشد، موديان بايد از مباني مناسب تسهيم (از قبيل: مقدار فروش، مبلغ فروش، مبلغ قيمت تمام شده و هزينه ها و غيره) با توجه به شرايط فعاليت و وضعيت پرونده مالياتي و اسناد و مدارک مثبته در دسترس حسب مورد با رعايت ضوابط مالياتي استفاده کنند.

 به موجب قوانين و مقررات مالياتي، شرط استفاده از اين معافيت، تسليم اظهارنامه مالياتي خواهد بود. بررسي نرخ موثر ماليات ابرازي صورت هاي مالي بارگزاري شده در سامانه کدال که مشمول اين معافيت مي‌شوند، بيانگر عدم استفاده از برخي موديان از اين معافيت است. لذا براي شرکتهاي توليدي که از اين معافيت در برآورد ماليات در صورتهاي مالي استفاده نکرده‌اند، توصيه مي شود در اظهارنامه عملکرد سال 1399 خود براي محاسبه ماليات قابل پرداخت، آن را اعمال و به تبع آن ماليات ابرازي را کاهش دهند (طبعا ماخذ تخفيف تبصره 7 ماده 105 ق.م.م به جاي خود باقي است). حال اگر به هر دليلي اظهارنامه مودي بدون اعمال اين معافيت (و يا ساير مشوق ها و معافيت ها) ارسال شده باشد، مي تواند در راستاي تبصره ماده 226 ق.م.م اظهارنامه اصلاحي ارائه دهد يا با استناد به بند 8 بخشنامه شماره 24/98/200 مورخ 21 خردادماه 1398، مودي بايد موضوع را به واحد مالياتي يا هيات هاي حل اختلاف مالياتي منعکس کرده و درخواست اعمال معافيت را در مباني تشخيص يا تعيين ماليات داشته باشند. حسابرسان و ماموران مالياتي ذيربط نيز در هنگام حسابرسي مالياتي و يا طرح موضوع در مراجع حل اختلاف مالياتي حسب مورد، بايد نسبت به اعمال نرخ صفر و يا هرگونه معافيت، مشوق، تخفيف، ترجيح و نرخ صحيح مالياتي مربوط اقدام کنند.

بخش دوم: چالش هاي اجرايي توام شدن اين بخشودگي با بخشودگي و تخفيف هاي مالياتي ديگر

 حال که موضوع معافيت مالياتي قانون بودجه سال 1400 و ضرورت اعمال آن براي اشخاص مشمول روشن شد، چالش هاي اعمال آن توام با بخشودگي‌ها و مشوق‌هاي ديگر را بررسي مي کنيم. در زماني که اين بخشودگي توام با ساير مشوق‌ها و بخشودگي ها باشد، چالش چگونگي اعمال آن‌ها و محاسبه نرخ موثر ماليات بر درآمد مطرح مي‌شود.

ابتدا لازم است مروري بر ساير مشوق‌ها، بخشودگي‌ها و معافيت‌ها داشته باشيم:

الف) بخشودگي مالياتي شرکت هايي که سهام آنها براي معامله در بورس هاي داخلي يا خارجي پذيرفته مي شود (به اختصار شرکتهاي بورسي/ فرا بورسي)؛ وفق ماده 143 ق.م.م، ده درصد (10%) از ماليات بردرآمد شرکتهايي که سهام آنها براي معامله در بورس­هاي داخلي يا خارجي پذيرفته مي‌شود و پنج درصد (5%) از ماليات بر درآمد شرکت­هايي که سهام آنها براي معامله در بازار خارج از بورس داخلي يا خارجي پذيرفته مي­شود، از سال پذيرش تا سالي که از فهرست شرکتهاي پذيرفته شده در اين بورس­ها يا بازارها حذف نشده‌اند با تأييد سازمان با نرخ صفر مشمول ماليات است.

ب) تخفيف مالياتي شرکت هاي تعاوني متعارف؛ وفق تبصره 6 ماده 105 ق.م.م، درآمد مشمول ماليات ابرازي شرکتها و اتحاديه هاي تعاوني متعارف و شرکتهاي تعاوني سهامي عام مشمول بيست و پنج درصد (25%) تخفيف از نرخ موضوع اين ماده (يعني 25 درصد) مي باشد.

پ) تخفيف مالياتي افزايش درآمد مشمول ماليات ابرازي نسبت به سال قبل؛ وفق تبصره 7 ماده 105 ق.م.م، به ازاي هر ده درصد (10%) افزايش درآمد ابرازي مشمول ماليات اشخاص موضوع اين ماده نسبت به درآمد ابرازي مشمول ماليات سال گذشته آنها، يک­ واحد ­درصد و حداکثر تا پنج واحد ­درصد از نرخهاي مذکور کاسته مي‌شود. شرط برخورداري از اين تخفيف تسويه بدهي مالياتي سال قبل و ارائه اظهارنامه مالياتي مربوط به سال جاري در مهلت اعلام شده از سوي سازمان امور مالياتي است.

آرا و بخشنامه هاي صادره از سوي مراجع مالياتي در مورد استفاده توامان اين معافيت ها، بخشودگي ها و تخفيف ها در جدول زير ارائه شده است.

حال براي روشن شدن چگونگي استفاده توامان از اين معافيت ها، بخشودگي ها و تخفيف ها بر اساس بخشنامه و ضوابط بالا، توضيحات زير ارائه مي‌گردد:

1. در راي شماره 1/201 مورخ 22 ارديبهشت 1400 شوراي عالي مالياتي (رديف سوم جدول بالا) بيان شده: "واحدهاي توليدي در سال 1399 علاوه بر معافيت هاي قانوني و بخشودگي و مشوق هاي مالياتي، براي ماليات بر عملکرد سال 1399، از پنج واحد درصد بخشودگي برخوردار مي‌شوند. با توجه به عبارت پنج واحد درصد در حکم مذکور و با اتخاذ ملاک از مقررات ماده 64، تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 قانون ماليات هاي مستقيم که قانونگذار از عبارت واحد درصد استفاده نموده، مراد نرخ بوده است و نه ماليات. لذا حکم مذکور در جز (2) بند (ق) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور نيز بخشودگي پنج واحد درصد از نرخ هاي مالياتي موضوع مواد 105 و 131 حسب مورد با رعايت مقررات قانوني مي باشد". پس به‌ طور ساده، فرض کنيد شرکتي بابت فعاليت هاي توليدي خود در سال 1399 درآمد مشمول ماليات به مبلغ 1.000.000 ريال داشته باشد. طبعا اين شرکت مشمول معافيت مالياتي 5 واحد درصد ناشي از کرونا است. اگر هيچ گونه بخشودگي و تخفيف مالياتي ديگري به آن تعلق نگيرد، نرخ موثر ماليات بر درآمد آن از 25 درصد به 20 درصد  کاهش مي‌يابد و به جاي 250.000 ريال، بايد مبلغ 200.000 ريال ماليات ابراز و پرداخت نمايد.
2. بررسي مفاد بخشنامه  شماره 519/99/200 مورخ 04/09/1399 سازمان امور مالياتي (رديف 2 جدول بالا) بيانگر اين است که زماني که چند معافيت، بخشودگي يا تخفيف نرخ وجود دارد، در محاسبه تخفيف نرخ هر مرحله، مجموع تخفيف­هاي قبلي بايد به نحوي لحاظ شود که در تعيين نرخ موثر نهايي ماده 105 ق.م.م، از اعمال تخفيف مضاعف اجتناب به عمل آيد. به همين دليل به موجب اين بخشنامه، در صورتي که تخفيف توامان در نرخ موضوع تبصره هاي ۶ و ۷ ماده ۱۰۵ ق.م.م به شرکت تعلق مي‌گيرد، در محاسبات ماليات بايد ابتدا مشوق اول(تبصره 6ماده 105) اعمال گرديده و سپس تخفيف يا مشوق بعدي (تبصره 7 ماده 105 ق.م.م) بر خالص نرخ ماليات محاسبه شده با اعمال مشوق قبلي تعلق گيرد. به طور ساده، اگر شرکت تعاوني متعارفي همزمان بيش از 50 درصد افزايش درآمد مشمول ماليات ابرازي داشته، طبق ضوابط مالياتي، نرخ موثر مالياتي صحيح، 15 درصد (25%-100%)× (5%-25%) خواهد بود و هر گونه استنباط ديگري از جمله اين استنباط که نرخ ماليات آن 13.75درصد

{5%-((25%-100%)25%)} است، مغاير بخشنامه فوق مي‌باشد.

از آنجايي که سازمان امور مالياتي کشور بخشنامه اي که صراحتا نحوه اعمال توامان معافيت مالياتي 5 واحد درصد ناشي از کرونا موضوع تبصره 6 بودجه سال 1400 و سه تخفيف و بخشودگي مالياتي ديگر را روشن کند، صادر نکرده و بخشنامه هاي صادره موضوع را بصورت بيان کلي بيان نموده با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد آرا و بخشنامه هاي مالياتي بالا و نيز رويه سازمان امور مالياتي، در شرايط اعمال توامان معافيت ها، تخفيف ها و بخشودگي ها مي‌توان نرخ هاي موثر مالياتي به شرح جدول زير را براي اشخاص حقوقي انتظار داشت:

اگر چه در اين نوشتار سعي شده است که موضوع اعمال توامان معافيت مالياتي 5 واحد درصد ناشي از کرونا موضوع تبصره 6 بودجه سال 1400 و سه تخفيف و بخشودگي مالياتي ديگر را با در نظر گرفتن مجموعه قوانين و مقررات مربوط بر روي نرخ موثر ماليات بر درآمد را به طور شفاف روشن کند، ليکن به نظر مي­رسد با توجه به اهميت موضوع و ضرورت شفاف سازي آن به خصوص در مورد نرخ موثر ماليات در صورت اعمال توامان تخفيف نرخ تبصره 7 ماده 105ق.م.م و بخشودگي جزء بند ق تبصره 6 قانون بودجه 1400 که در مورد اختلاف نظر در مورد آن توجه داده شد(15 درصد و 16 درصد)، در مدت زمان محدود باقي مانده تا تاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه و در راستاي بند 3 ماده 255 ق.م.م، پيشنهاد مي‌گردد سازمان امور مالياتي، موجبات طرح موضوع در شوراي عالي مالياتي را با فوريت در دستور کار خود قرار دهد.